In manchen Fällen wird nach einer Außenprüfung der Vorbehalt der Nachprüfung im Steuerbescheid nicht aufgehoben. Das Finanzamt ist jedoch dazu verpflichtet. Welche Folgen ergeben sich aus dem nicht aufgehobenen Vorbehalt der Nachprüfung für den Steuerpflichtigen?

So lange ein Steuerfall nicht vollständig geprüft ist, kann die Finanzverwaltung die Steuern unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (VdN) festsetzen. Für den Vorbehalt der Nachprüfung muss die Finanzverwaltung keine Begründung abgeben (§164 Abs. 1 Satz 1 AO). Solange der VdN besteht, kann die Finanzverwaltung die Festsetzung der Steuern jederzeit ändern oder aufheben
(§164 Abs. 2 Satz 1 AO). Dadurch besteht für die Finanzverwaltung auch im Nachhinein die Möglichkeit, die Steuerfestsetzung erneut zu prüfen und gegebenenfalls zu ändern, auch wenn die Bedingungen der §§ 172 ff. AO nicht erfüllt sind. Besonders für Steuerpflichtige, für die eine Außenprüfung des betreffenden Veranlagungszeitraums vorgesehen ist, hat der Vorbehalt der Nachprüfung eine erhebliche Bedeutung. In diesen Fällen ergeht die Steuerfestsetzung regelmäßig unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Aufhebungspflicht des Vorbehaltsvermerks

Normalerweise ergeht über das Prüfungsergebnis einer Außenprüfung ein schriftlicher Bericht
(§ 202 Abs. 1 Satz 1 AO). Ergeben sich keine Änderungen der Besteuerungsgrundlagen aus der Außenprüfung, so reicht es aus, dem Steuerpflichtigen das Ergebnis schriftlich mitzuteilen
(§ 202 Abs. 1 Satz 3 AO). Der Vorbehalt der Nachprüfung ist nach eine Außenprüfung aufzuheben, wenn keine Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergeben (§ 164 Abs. 3 Satz 3 AO). Für das Finanzamt besteht ausnahmslos die Pflicht zur Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung. Das geht aus dem Gesetzeswortlaut eindeutig hervor. Trotzdem wird in vielen Fällen der Vorbehalt der Nachprüfung nicht aufgehoben.

Keine Änderung bei Außenprüfung an einem Beispiel

Einem freiberuflich tätigen Arzt sin die Steuerfestsetzungen für die Jahre 2014 bis 2016 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen (§ 164 Abs. 1 Satz 1 AO). Im Jahr 2017 fand eine Außenprüfung für die Jahre 2014 bis 2016 statt. Die Außenprüfung führte zu keiner Änderung, was die Finanzverwaltung dem Arzt im September 2017 mitteilte. Das Finanzamt hob jedoch den Vorbehaltsvermerk (§ 164 Abs. 3 Satz 3 AO) nicht auf und handelte somit rechtswidrig.

Nachträgliche Änderung der Steuerbescheide

Ergehen Steuerbescheide aufgrund einer Außenprüfung, so können diese geändert werden – jedoch nur, wenn eine Steuerhinterziehung beziehungsweise eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt (§173 Abs. 2 Satz 1 AO). Auch wenn die Außenprüfung keine Änderung der Besteuerungsgrundlagen ergibt und das Finanzamt dem Steuerpflichtigen dies schriftlich mitteilt, gilt die Änderungssperre (§ 173 Abs. 2 Satz 2 AO). Wird, entgegen der gesetzlichen Regelung, der Vorbehaltsvermerk nicht aufgehoben, so entfaltet dieser solange seine Wirkung, bis er nicht ausdrücklich durch die Finanzverwaltung aufgehoben wird beziehungsweise durch Fristablauf entfällt
(§164 Abs. 4 Satz 1 AO).

Ein Steuerbescheid kann ohne sachliche Einschränkung jederzeit bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist geändert werden, auch dann, wenn die Änderungsgründe dem Finanzamt bereits zum Zeitpunkt des Erlasses des Vorbehaltsbescheides bekannt waren
(BFH-Beschluss vom 25. Februar 2005, III B 113/04).

Die Steuerfestsetzung, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergeht, bleibt vollumfänglich änderbar (§ 164 Abs. 2 Satz 1 AO).Hebt das Finanzamt den Vorbehalt der Nachprüfung nach einer Außenprüfung nicht auf, so sind weitere Änderungen nicht von der Änderungssperre betroffen, da diese nur für Änderungen gemäß § 173 Abs. 1 AO gilt, nicht aber für Änderungen, denen andere Änderungsvorschriften zugrunde liegen. Demnach darf das Finanzamt die Steuerfestsetzungen für die Jahr 2014 und 2016 am Beispiel des Arztes nachträglich ändern (§ 164 Abs. 2 Satz 1 AO).
Das ergeht aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18. August 2009 (X R 8/09).

Tipp

Für einen nicht aufgehobenen Nachprüfungsvorbehalt gilt entgegen des § 164 Abs. 3 Satz 3 AO: er ist nur rechtswidrig aber nicht nichtig.
Hebt das Finanzamt – entgegen der sich aus § 164 Abs. 3 Satz 3 AO ergebenden Pflicht – den Vorbehalt der Nachprüfung im Anschluss an eine Außenprüfung nicht auf, so können Steuerpflichtige ihren Anspruch auf Aufhebung per Rechtsbehelf durchsetzen
(BFH-Urteil vom 14. September 1993, VIII R 9/93).

Am Beispiel des freiberuflich tätigen Arztes bedeutet dies, dass die Änderungen der Bescheide hätten vermieden werden können, hätte er die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung nach Zugang der Mitteilung über das Ergebnis der Außenprüfung beim Finanzamt beantragt.
(BFH-Urteil vom 18. August 2009 (X R 8/09).

Die Rechtsaufassung des Bundesfinanzhofs wirkt sich jedoch für den Steuerpflichtigen nicht immer nachteilig aus. Sie besagt, dass Steuerbescheide nach einer Außenprüfung auch zugunsten des Steuerpflichtigen geändert werden können, zum Beispiel aufgrund einer nachträglich ergangenen, günstigeren Rechtsprechung.